中国特色审计监督制度的建立与发展
一、历史沿革
我国审计起源甚早。早在西周时期，就出现了带有审计性质的财政经济监察工作。秦、汉两代都采用上计制，以审查财物收支有无错弊，并借以评价有关官吏之政绩。隋唐在刑部下设比部，建立了比较独立的审计机构。宋代设立审计司或审计院，是我国审计机构定名之始，审计这个名词正式出现。元、明、清三代基本未设专门审计机构。辛亥革命后，北洋政府设立审计院，南京国民党政府也设立了审计院，后改为审计部隶属监察院，但由于政治腐败，审计制度只能是徒具形式。
在中国共产党的领导下，第一次国内革命战争时期，1925年7月省港罢工委员会中就设有审计局；第二次国内革命战争时期，革命根据地于1932年成立中央苏维埃政府审计委员会，1934年颁布审计法；抗日战争和解放战争时期，在陕甘宁、晋绥等革命根据地和解放区，也建有审计机构，颁布了审计法规，开展了审计工作。这些审计机构的建立，对于节约财政支出、保障战争供给、维护革命纪律、树立廉洁作风等，起到了积极的作用。
从新中国成立到1983年审计署成立前的34年间，我国一直未设置独立的审计机构，经济监督经历了一个曲折的发展过程。从建国初到50年代中期，对经济监督比较重视，赋予基层单位会计监督的职责。从事社会经济管理的企业主管部门、财政、银行等部门结合自身业务对基层单位进行监督检查，行政监察机关也对基层单位开展综合性的行政监察和经济监督工作，各级人大及其常委会则对政府财政预算、预算执行情况及决算进行审议和监督。50年代末期，监督被视为资本主义的“管、卡、压”，各项监督均受到了很大的削弱。60年代初期，经济监督有所恢复。十年动乱中，各项经济监督再次遭到了严重破坏。 经济监督曲折发展，有着深刻的经济和社会根源。新中国成立后的30多年间，不同阶段虽有所差别，但基本上沿用“一五”时期形成的高度集中的计划经济体制，即财政实行统收统支，生产资料实行统分统配，生产产品则实行统购包销。这种体制虽然是照搬苏联模式，但也有其一定的合理性和历史必然性。我国的社会主义脱胎于半殖民地半封建社会，生产力水平低下，为了尽快摆脱贫困落后，只有借助国家政权集中控制经济，才能进行有计划的大规模社会主义建设，奠定社会主义经济基础。在这样一种政企合一、所有权与经营权不分的经济体制下，企业、事业等单位在一定意义上只是行政机关的附属物。将主要的经济监督活动分割，交由不同的经济管理部门结合各自的业务去进行即可，不需要也不可能由一个专职的部门进行独立的审计监督。
二、中国特色审计监督制度的建立和发展 适应改革开放和国民经济发展的客观需要，从1983年起，我国很快组建了审计机构。以1994年《审计法》的颁布为界限，中国特色审计监督制度经历了创立和发展两个阶段。经过十多年的努力，特别是《审计法》颁布以后，建立健全审计法规，拓展审计领域，规范审计工作，积极探索审计方式和方法，我国审计监督逐步走上了法制化、制度化、规范化的轨道。 (一)适应中国国情，建立有中国特色的审计机关领导体制和审计机构
世界各国的政府审计主要有立法模式、行政模式、司法模式和独立模式四种。我国审计实行的是行政模式，审计机关隶属于政府行政序列。国务院和县级以上各级政府设立审计机关。 审计署在国务院总理领导下，地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关领导下开展工作。《宪法》第一百零九条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。地方审计机关实行双重领导体制，即受同级人民政府和上一级审计机关双重领导，审计业务以上级审计机关领导为主。审计署成立后，在地方各级党政领导的重视和支持下，县级以上地方审计机关得以陆续组建并开展工作。目前，我国已建立县级以上审计机关3100多个，形成了有中国特色的政府审计组织机构和领导体制。
(二)在审计实践中，培养造就了一支具有较高政治素质和业务素质的审计干部队伍
我国审计机关创建初期，审计专业人员极为缺乏，中央提出，要在实践中，培养和造就一批忠于职守、秉公办事、坚持原则、敢于斗争、实事求是、精通业务的高素质的审计人员，要建立起一支政治素质好、精干内行、廉洁奉公的审计干部队伍。以后，中央领导对审计机关的廉政建设提出了新的标准，即要廉洁、公正、严格、奉献。1998年，中央领导又进一步明确提出，要从严治理审计队伍。十几年来，我国审计人员已发展到近9万人。广大审计人员在审计实践中，努力钻研审计业务，认真学习市场经济知识，不断提高审计执法水平。同时，审计机关大力加强审计职业道德建设和精神文明建设，制定颁发了审计人员守则和廉政建设等有关规定，初步建立起了一支高素质的审计干部队伍，涌现了一大批先进集体和模范人物。高素质的审计干部队伍，不仅有力促进了审计事业的发展，而且在社会上树立了我国审计工作者公正廉洁、积极进取、无私奉献的良好形象。
(三)建立健全审计法律法规，促进审计工作法制化建设
审计工作涉及面广，政策性强，因此，我国审计工作从创建阶段开始，就特别注重审计工作的法制化建设，始终坚持依法审计。随着我国审计事业的发展，在《宪法》有关规定的基础上，审计法制建设不断取得新的进展。
审计署在筹建期间，就着手研究起草了《关于开展审计工作几个问题的请示》。1983年8月，国务院批转了这一文件，对审计机关的任务、职权、审计机关的设置和领导关系，以及建立部门和单位内部审计等问题作出了规定。这一文件对于加快审计机关的筹建进程和正常开展审计监督工作提供了法律依据。1985年8月，在总结前两年审计工作经验的基础上，由审计署起草，经国务院审定发布了《关于审计工作的暂行规定》，这是新中国成立以来的第一部审计法规，为初建阶段的审计工作提供了必要的法律依据。
随着改革开放的不断深入，我国经济发展和审计工作都出现了一些新情况和新问题，对审计立法提出了新的要求。国务院于1987年6月发布了《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》，1988年11月又发布了《中华人民共和国审计条例》。为配合和保证审计条例的贯彻执行，审计署陆续制定颁布了许多配套的行政规章，如《中华人民共和国审计条例实施细则》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《审计署关于社会审计的规定》等。这些法规的制定，标志着我国审计工作在法制化建设方面进入了一个新的发展阶段。适应社会主义市场经济和法制建设的要求，为发展和完善新形势下的我国审计监督制度，审计条例施行一年后，审计署就着手研究起草《审计法》。1994年8月，第八届全国人大常委会第九次会议审议通过了《中华人民共和国审计法》，1997年10月，国务院又颁布了《中华人民共和国审计法实施条例》。《审计法》和《审计法实施条例》的颁布实施，标志着我国审计立法程序的基本完成，初步构建了社会主义市场经济条件下我国审计法律体系的基本框架，为审计机关和审计人员依法履行审计监督职责，提供了可靠的法律保障。
(四)不断开拓新的审计领域，推进我国审计监督全面到位
审计机关组建初期，审计人员少，缺乏工作经验，按照“边组建、边工作”的方针，一方面抓紧组建机构，调配人员，一方面积极开展工作，在审计实践中摸索总结经验。审计机关围绕经济工作中心，选择部分工交企业进行财务收支和经济效益的审计试点，并积极参与对一些单位违反财经纪律的专案审计，逐步打开了审计工作局面。此后陆续扩大审计领域和覆盖面，拓展到金融、外资、固定资产投资项目审计，总结出了行政事业单位定期审计、行业审计和专项资金审计等工作经验。1985年，提出“抓重点、打基础”的审计工作方针，在继续充实审计队伍、培养审计人才、改善审计工作条件的同时，以维护财经纪律为重点，各级审计机关积极参加了清理固定资产在建项目，清理整顿公司，控制消费基金增长和税收、财务、物价大检查等工作，对维护国家财经法纪，促进党风廉政建设，保证国民经济的健康发展和改革的顺利进行，起到了积极作用。 随着审计工作的发展，1991年，提出“积极发展，逐步提高”的方针，强调要深化重点企业、重点资金的审计，即要审计财务收支是否真实合法，又要逐步向检查有关的内部控制制度和经济效益方面延伸，并作出适当的经济评价，促进经济效益的提高。通过连续不断的开拓，审计领域逐步扩大，特别是1994年颁布的《审计法》，对财政收支审计的内涵作了进一步明确，规定各级审计机关在本级政府首长领导下，对本级财政预算执行情况进行审计监督，向本级政府提交审计结果报告，并受政府委托向本级人大常委会提交财政预算执行和其他财政收支的审计工作报告。从1996年起，全国各级审计机关相继对本级财政预算执行情况进行审计，不仅在立法上而且在实践上填补了我国审计监督工作的一项空白，标志着我国审计监督全面到位，丰富和发展了有中国特色的审计监督制度。
社会主义市场经济体制的逐步建立，对审计工作提出了新的更高的要求。1998年，提出“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的方针，强调加强审计队伍和审计工作的基础建设，围绕党和国家的工作中心，依法履行审计监督职责，进一步提高审计工作的质量和水平；审计工作要为经济建设服务，为改革、发展、稳定的大局服务，积极推进依法治国，在建立和发展社会主义市场经济体制过程中更好地发挥审计监督的作用。在进一步深化和改进财政、金融、国有重点企事业单位和国家重点建设项目等审计的同时，审计领域得到进一步拓展。如开展对社会保障资金和环境保护资金审计。一些地方审计机关还开展了党政领导干部任期经济责任审计。
(五)适应审计工作需要，制定审计规范
我国实施审计监督制度以来，各级审计机关在审计实践中总结和积累了不少好的经验，逐步形成了一些适合中国国情的审计业务制度和审计管理制度。《审计法》正式实施以后，为了更好地适应审计工作需要，使各项审计规章制度与《审计法》的规定相衔接、相配套，制定一套切实可行的审计规范显得尤为必要。1996年初，审计署组织力量进行调研论证，经过一年的艰苦努力，1996年底，审计署发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》等38项审计规范，于1997年1月1日起试行。审计规范的发布实施，不仅为各级审计机关和审计人员履行法定审计职责明确了具体的目标和方法，而且对实现审计工作规范化、降低审计风险、提高审计工作质量和效率具有十分重要的意义。审计规范实施两年来，广大审计人员在审计实践中，根据工作需要，又不断提出一些新的更好的建议。为了使审计工作具有更明确的标准，并使这些标准具有较强的可操作性，在审计规范的基础上，审计署现正着手研究构建政府审计准则体系。
(六)适应新形势的要求，探索科学的审计监督方式方法
新中国审计监督制度建立以来，广大审计工作者积极实践，大胆探索，总结出许多行之有效的审计监督方法，保证了各项审计工作的顺利开展，促进了审计工作效率和质量的提高。但随着《审计法》的颁布实施，在社会主义市场经济条件下，审计工作面临的环境日益复杂，承担的任务更加繁重，对审计工作的要求也越来越高，特别是本级预算执行审计工作的开展，要求科学的审计方法与之相适应。因此，进一步探索与社会主义市场经济体制相适应的审计监督方法是审计机关的一项重要任务。近年来，主要探索出了以下审计方法：
第一，从帐户入手审计。审计机关的基本工作方式是独立检查会计帐目，怎样检查会计帐目，应从何处入手进行审计?广义的会计帐目分会计凭证、会计帐簿和会计报表三个层次。按照与会计业务处理相同或者相反的顺序，可以从会计凭证入手也可以从会计报表入手进行审计。从会计凭证入手审计，资料分散，手续繁琐复杂，工作费时费力，这种入手方法一般已不被采用。根据现行会计制度规定，预算单位按行政费、事业费、基建费等分别编制会计报表，有的资金不要求出具会计报表。作为一个会计主体的预算单位，这样编制会计报表，未体现出完整性会计原则，无法全面揭示其财政、财务收支的情况。由此入手审计，势必一开始就陷入局部，无法把握财政、财务收支的全貌，使审计面临很大的风险。从现实情况看，预算单位往往将预算内资金、预算外资金、非预算内非预算外资金并存，有的单位为了本单位甚至少数人的利益，常常绕开会计报表，设两套帐，以逃避有关部门的管理和监督，不按规定办理收支事项。因此，只有在帐户层次上财政、财务收支才能得到既总括而又完整地反映；从帐户入手进行审计，既克服了由凭证入手审计的弊端，又解决了由报表入手审计无法把握全貌的问题。财政、财务收支涉及众多帐户，预算单位在银行开设的帐户是资金的首要载体和出入口。事实表明，设两套帐、不按规定办理收支事项也主要是通过多开、滥开银行帐户来实现的。因此，审计署于1996年明确提出了从帐户入手进行审计。帐户入手审计既是审计监督的一项重要内容，又是我国审计的基础方法。这种方法的提出，丰富和发展了我国审计方法体系，对于规范审计行为，增强审计监督力度，保证审计工作质量，提高审计工作效率和防范审计风险具有重要的理论意义和现实意义。
第二，本级预算执行审计与其他专业审计相结合。正确处理本级预算执行审计与其他专业审计的关系，是开展本级预算执行审计与其他各专业审计以来遇到的一个新问题。本级预算执行审计与其他各专业审计既有着内在联系，又在审计目标、范围、内容和方法等方面有着明显的区别，二者不能互相替代。正确处理好两者的关系，不仅关系到审计机关能否形成合力，保证预算执行审计得以顺利进行，而且还关系到整个审计监督工作能否得到全面强化的大局。因此，从开展本级预算执行审计工作一开始，审计机关就将处理好这两者的关系作为建立现代审计监督方法体系的重要问题来对待。各级审计机关在开展预算执行审计时，统一计划安排，统一调配力量，使本级预算执行审计与其他专业审计做到内容上结合、工作上配合和时间上衔接，不仅保证了本级预算执行审计工作的顺利开展，同时也强化了其他各项专业审计监督，收到了较好效果。
第三，突出审计财政财务收支的真实性，实现真实、合法、效益三者的有机统一。我国审计监督制度是在改革开放过程中建立和发展起来的。在新旧体制转换过程中，财经领域的违法违规问题非常突出，在当时条件下，审计机关把查处违法违规问题作为审计工作的重点是非常必要的，为整顿经济秩序，维护财经纪律发挥了积极作用。近年来，财经领域中的违法违规问题出现了一些新情况，会计核算不真实、财政财务收支中的弄虚作假行为十分突出。这既是经济秩序混乱的一种表现，也是造成经济秩序混乱的重要原因，不仅造成国家财力分散和国有资产流失，而且给国家宏观调控和决策带来误导。这些问题不解决，就不能全面揭露财政财务收支中的深层次问题，从根本上制止和纠正违法违规的问题，也会给有效实施审计监督带来困难。因此，党的十五大以后，审计署提出，今后一个时期审计工作的主要任务是，以审计财政财务收支的真实、合法为重点，加强和改进财政收支审计、企业财务收支审计和金融机构财务收支审计，打假治乱，维护财经秩序，揭露和制止财政资金损失浪费、国有资产流失、舞弊和腐败等问题，促进各部门各单位建立和完善内部控制制度，加强廉政建设，提高资金使用效益。
第四，审计本级与下审一级相结合。预算由不同级次的单位执行，除一级预算单位外，还有二、三级预算单位。预算执行审计也需要相应确定审计什么级次。例如，对国税、海关、银行的审计，不仅要对国家税务总局、海关总署和人民银行总行进行审计，而且要对部分地方国税局、直属海关和分行进行抽审，上下同步，对于全面掌握情况，查清问题有很大好处。中央其他部门作为一级预算单位，其预算收支一般比较总括而简单，具体业务多发生在下级预算单位，因此在对一级预算单位进行审计时，应延伸审计若干下级预算单位。这样，情况了解比较全面，问题查得也比较透彻。
第五，项目审计与专项审计调查相结合。审计的基本形式是对单个项目或单位进行监督检查。但面对众多的被审计单位而审计力量又有限，一定时期审计的覆盖面不可能很大，对有国有资产的单位全部进行审计是不可能的；同时，对某些单位进行审计时发现的一些问题或线索，或围绕某项宏观调控政策跟踪检查实施的情况，需要在更多的被审计单位进行了解，也没有必要对所有这些单位进行全面的审计。因此，在对单个项目或单位进行审计这种基本形式之外，还应有另外一种形式，即专项审计调查。所以，审计法对这两种形式都作出了明确的规定。项目审计和专项审计调查，可以单独实施，也可以结合进行。项目审计和专项审计调查相结合，视具体情况，以项目审计为主，辅之以专项审计调查，或者相反，均不失为事半功倍、行之有效的方法。如对教育经费的审计，在对财政部门、教育部门和部分重点高等院校教育经费进行审计的同时，只要对其他的院校作一些专题调查便可掌握问题的全貌。