秦汉财务审计制度的发展

邹春生 张小明

审计之本义,即是原会计人员之外的第三者,对被审单位的经济活动进行审查和监督。我国传统的财务审计,就其本身活动的内容而言,主要是指对国家财政财务收支活动的审计。[1]秦汉时期是我国传统审计发展的重要阶段。它的发展不仅对当时的政治产生了重大作用,而且对以后历代封建王朝乃至我们当前的审计建设都有深远影响。然对秦汉财务审计的研究,除了在《审计史》[2]、《中国古代审计史话》[3]等这些通史性专著中有所涉及外,鲜有专文对其进行详细论述。本文拟根据文献和考古材料,并结合现代审计学的有关理论,试就秦汉财务审计制度发展的原因、表现以及它在秦汉时期的动态演进作一初步考察,旨在抛砖引玉。

一

秦汉财务审计制度发展的原因很多。

首先,秦汉时期对国家财政的需求和依赖,大大超过以前任何朝代,因此统治者十分重视审计制度的建立和完善,以加强对财政收支活动的监督和管理,这是秦汉财务审计制度得以发展的最主要的原因。夏商时期的统治范围,只不过以黄河中下游流域为中心,势力影响到江淮流域一带。即使是在强盛的西周,事实上也未真正臣服江汉之间的荆楚。[4]从人口方面来说,夏商周时期,各代人口之总数,仅为1300万左右。[5]而到秦汉时期,随着我国历史上第一个统一的封建国家的建立,无论其疆域面积,还是人口数量,都远远超过了以前各代。据史书记载,至西汉平帝时,“地东西九千三百二里,南北万三千三百六十八里……口五千九百五十九万四千九百七十八。”[6](卷41《地理志》)要维持如此地广人众的国家的稳定,没有巨大的财政收入是根本不可能的。例如,由于疆域辽阔,各地气候异常,秦汉时期自然灾害频频发生。据统计,后果严重且史有确载的灾害,仅在汉代,就高达420余次,平均每年就有一次。[7]用于赈灾的费用十分惊人。如西汉时山东曾发水灾,“民多饥乏,于是天子遣使虚郡国廪,以赈贫民……其费以亿记,不可胜数。”[8](卷30《平准书》)又如,秦汉王朝为了管理辽阔的帝国,组建了一支庞大的官僚队伍。支付这些官吏的薪禄,也花去巨额的财政。正如桓谭《新论》所云:“汉宣以来,百姓赋敛,一岁为四十余万万,吏俸用其半。”[9](卷627《治道部·赋敛》)此外还有军费、工程建筑等开支,都需要巨大的财政来维持。由此可见,国家财政在秦汉时期的阶级统治中,起着相当重要的作用,所以统治者十分重视对国家财政的监督和管理,财务审计制度也就因此获得了重大发展。

其次,地方与中央政府之间的经济责任关系进一步强化和复杂化,也是秦汉时期财务审计制度得以进一步发展和完善的重要因素。现代审计学理论认为,由于财产所有权和经营管理权的分离,财产所有者与经营管理者之间形成了明确的经济责任关系。经济责任关系的确立,是审计产生和发展的前提和基础。审计就是由独立于经济责任关系之外的第三者,受财产所有者的委托,对经营管理者的责任履行情况进行监督。[10]商周时期,天子虽在名义上一统天下,号令诸侯,但实际上诸侯各国具有很大的独立性:诸侯国君世代相袭,有权决定诸侯国内一切事务;他们对王室的经济责任,主要表现为诸侯各国向天子定期纳贡。朝贡的物品和数量双方约定,王室并不干涉诸侯国内的经济事务,所以王室与诸侯国之间的经济关系十分简单。[11]而到秦汉时期,随着封建专制主义中央集权的建立,皇帝成为封建国家的代表,拥有最高权力,他建立新的官僚制度,委托百官替他管理天下。在新的官僚制度下,地方长官均由中央直接任命,代表中央对地方行使管辖大权。地方不再享有独立的财政权,郡国县邑的经济活动,必须严格遵守中央的法令和制度,接受中央的领导和监督。因此地方与中央之间的经济责任关系被大大强化。不仅如此,随着封建赋役制度的确立, 以前的朝贡关系已被赋税关系所取代。在这种赋税制度下,地方政府要替中央征收各种赋税,不仅税目繁多,税额各异,而且征收方法相当复杂。[12]这就使得秦汉时期地方与中央之间的经济关系更加复杂。秦汉时期中央与地方之间经济关系的强化,增加了审计的必要性;经济关系的复杂化,又增加了审计的难度。因此统治者迫切需要有一套更为完善的审计制度,以加强对这种经济责任的履行情况的审核,秦汉财务审计制度正是在这种需求的推动下向前发展的。

此外,秦汉财务审计制度的发展,还与其它制度的发展密切相关。例如,中国古代的会计起源也很早,发展到秦汉时期,已经比较完善。当时已经建立了一套比较完整的会计组织,计帐的方法也很科学,会计凭证,会计帐簿和会计报表已有清晰区分。[13]会计水平的发展,提高了审计工作的效率,促进了审计制度的发展。财务审计制度的发展,还与当时的法制水平有关。有法可依,有令必行,审计工作才能正常开展。秦汉统治者制订了一系列苛严的律令,史称:“秦法繁于秋荼,而网密于凝脂”。(《盐铁论》)“(汉律)文书盈于几阁,典者不能遍睹。”[6](卷23《刑法志》)在这种背景下,关于审计方面的立法也逐步建立和完善起来。审计法规的制订和完善,不仅为审计活动的开展提供了法律依据,而且也规范了审计活动本身,从而使秦汉财务审计制度更加合理和完善。在政治史研究中,上计制度往往作为官僚考核制度受到重视。实际上,在年终上计时,地方官员须将辖内一年来财政收支、人口增减、田亩垦辟等数据上报中央,接受审核。所以,上计又成为秦汉财务审计的重要形式。上计制度在战国时期即已出现,至秦汉时,又有进一步的发展。不仅在统一的帝国内全面实行,而且对于上计的时间、内容、程序、负责上计的吏员等都作了明确的规定。[14]上计制度的发展,进一步丰富和完善了秦汉财务审计制度的内容。

由此可见,秦汉财务审计制度发展的因素很多。

实际上,国家的统一,封建专制主义中央集权的政治制度的确立,才是财务审计制度获得巨大发展的重要前提。秦汉财务审计制度的发展,正是多种因素共同作用的结果。

二

秦汉财务审计制度的发展,主要体现在以下几个方面:

一是创立了审核簿书和实地稽查相结合的审计模式。在簿书审核的方式中,审计部门主要是通过审查被审单位的财会记录和相关书面材料,来达到审计的目的。执行簿书审计的部门,中央有丞相和御史二府。它们之间有一定分工:一般来说,御史府负责对会计簿书的审核;而丞相府则是负责主持上计仪式,受领郡国计簿,并把簿书转交御史府审核,然后根据审核结果进行赏罚。在地方,主要是郡守和县令二府,分别负责郡、县两级的审计。无论哪级部门,都由该级行政长官负总责,至于具体的审核工作,则设有专门部曹去办理。簿书审核的程序,分为获取财会资料、审核财会资料、作出审计结果三个环节。在第一个环节里,中央与地方有所不同:在地方的基层审计中,审计部门往往事先会发出审计通知,通知中一般会注明要求报审的材料、材料送达的期限。而在中央年终举行的每年一度的全国性审计中,由于地域辽阔交通不便,一般事先不下发审计通知。而是依据“上计律”,地方应在规定的时间内把审计材料及时上报。第二个环节是真正的资料审核环节。在审核过程中,他们往往采用多种方法进行审核。第三个环节是作出审计结果,在基层平时性审计中,审计结果的作出,多是对查出的问题及时进行处理。如,“会计当还钱九百六十……”。[15]而在中央年终举行的与政绩考核密切相关的全国性审计中,审计结果的作出,则还须评定审计等级,然后进行赏优罚劣。

与簿书审核并行的,还有实地稽查的方式。在这种方式中,审计部门主要是通过实地调查的途径,来进行监督被审单位的财务活动的。负责实地稽查的常设性机构,有司隶校尉(负责京师及近郡官府的检察)、刺史(负责郡国的监察)、督邮(负责县邑的监察)。此外,还有非常设性人员,如“使者”、“谒者”。他们往往因事而遣,事罢即止。审计人员执行监察的方式,通常有三种:一是设立固定治所,使百姓随时可以检举不法;二是公开巡行,儆慑奸吏;三是微服出行,私查暗访。如和帝曾“分遣使者,皆微服单行各郡县。”[16](卷86《李郜传》)

以上两种模式,相互补益,结合而行:通过实地监察得来的信息,可以帮助簿书审计工作更准确地查出问题;而簿书审计中发现的问题,又可使实地监察工作更加有的放矢。

二是创立了一些为后世沿用不衰的审计方法。秦汉时期的审计人员在审核审计资料的过程中,已经能够比较熟练地使用核对、查询、盘存等方法。所谓核对法,就是将两种或两种以上的材料,进行比较对照的方法。[10](P30)这种方法的使用,在尹湾汉简中有明确体现。尹湾汉简中的《集簿》,被认为是东海郡上计簿书的底本。在《集簿》中,除了有该郡一年来的财政收支记录外,还包括户口垦田的统计数据。不仅如此,连同《集簿》一起出土的,还有《东海郡属县吏员定簿》、《东海郡吏员考绩簿》。[17]我们知道,户口、垦田、官吏的数量及功劳,都与财政收支密切相关。尹湾汉简中的情况表明,当时审计人员在审计过程中,确实已经知道使用核对法。所谓查询法,是审计部门向被审单位或个人进行调查询问,以期取得必要的资料或证明的方法。[10](P32)秦汉时期的查询法,通常有两种方式。一是函询,即审计部门在审查过程中,如发现问题,就致函给被审单位或当事人,要求对方作出书面答复;二是口头询问,即要求对方前来当面解释有关问题。如汉简“……籍不相应。解何?记到,速遣吏抵校”,[18](P183、15)就是很好的例证。盘存法也是当时常用的审计方法。所谓盘存法,就是审计人员根据帐簿记录对库存现金或实物进行盘点清查,以确定帐实是否相符的方法。[10](P35)它通过对各种实物的清点,对于发现贪污、挪用、财物短亏、会计资料是否属实等问题,有显著的效果。盘存法的实施情况,简牍里也多有记述。如,“……今余粟七百卅三石四斗一升。校,见得七百五十四石二斗。”[18](P142、32)“校”、“见得”等字样,就是盘存实物的反映。

除此之外,当时还知道运用分析法、抽查法等审计方法。这些方法已经比较科学,在当时的审计中发挥了重大作用,并且有些也一直为后世所沿用。

三是初步确立了有关财务审计的法律法规。如前所述,秦汉统治者都比较重视法制建设,建立了严密的法律体系。在这样的背景下,关于财务审计的法律也得以确立。云梦秦简中的《校律》,[19]就是一部关于秦朝财务审计的法典。它对财务审计的执行机构、审计程序以及对审计结果的处理办法等,都作了详尽规定。如“计脱实,及出实多于律程,及不当出而出之,直(值)其贾(价),不盈廿二钱,除;廿二钱以到六百六十钱,赀官啬夫一盾;……”意即若在审计时发现帐实不符,或帐簿反映的财政开支不合乎法律规定,将视情节之轻重,给予相应的惩罚。《校律》中也确立了责任连带制度。如“计用律不审而赢、不备,……官啬夫赀二甲,令、丞赀一甲;官啬夫赀一甲,令、丞赀一盾。其吏主者坐以赀、啐(注:斥责)如官啬夫,其它冗吏、令史椽、计者……如令、丞。”简文中的“官啬夫”是行政部门的长官,“令、丞”则是其副手;“吏主者”是负责财政事务的部门领导,“计者”、“冗吏”则是指会计、出纳等具体经办财务之吏员。从这则简文中可清楚地看到,一旦出了问题,凡是与财务有关的人都将受到相应的惩罚,而且主管领导须承担更主要的责任。值得一提的是,当时还规定了离任审计制度。如,“官啬夫免,县令令人效其官”;“实官佐、史被免徙,官啬夫必与去者效代者。”上述两项规定,与我国现在实行的领导责任制和官员离任审计制度十分相似。文献中常常提到“汉承秦制”,上述精神应该基本上被汉代所继承,并且汉代历时更久,关于审计方面的立法应该更加完善。可惜从现有的文献或考古材料中,我们未能看到一部完整的关于财务审计的成文法典。但从史籍中提到的“上计律”,以及汉简中经常出现的“如律令”,都说明当时确实制定了这方面的法律。另外,从文献里的零星记载中我们可以看出,与秦代相比,汉代审计立法更加完善,表现在还对审计工作本身作了一些的规定。如把执行实地审计职能的刺史的权力,限制在“六条”以内;为了防止审计人员与财务人员串通作弊,规定“计吏至时,自公以下皆属籍,不通宾客,以防交关。”[9](卷208《职官部·司空》)如果审计出现差错或失误,审计人员及主管官员将受到十分严厉的制裁。如东汉大司空宋弘,“坐考上党太守无所据,免归第。”[16](卷26《宋弘传》)

秦汉财务审计无论在审计模式的创建,还是在审计方法的运用、审计法规的确立等方面,都有较大的发展。尽管这些发展还存在许多不完善的地方(如审计部门的职责不专一,审计法规的执行常受其它因素的干扰,审计制度仍然隐附在其它制度之中尚未取得独立地位),但这并不能掩盖财务审计获得巨大发展的历史事实。秦汉时期不愧为我国传统财务审计发展的黄金时期。

三

财务审计制度在秦汉时期的发展,并不是一帆风顺的。对审计工作的重视程度、审计人员的地位、审计法规的指定和执行等,在长达400多年的时间内,都不是整齐划一的。下面我们结合当时的历史背景,试就财务审计制度在秦汉各个时期的动态演变过程,作一概述。

秦朝国祚虽短,但它建立了我国历史上第一个统一的封建专制主义中央集权国家,并且长期“内兴功作,外攘夷敌”,耗费了大量财政。出于加强财政管理和监督官吏履行经济责任的需要,秦朝统治者十分重视审计制度的建设。从当时丞相、御史大夫和监郡御史等部门的职能,以及《校律》的内容看来,当时执行审计职能的机构已经比较固定,审计法规的建设也取得了一定成就。

汉代继承并进一步发展了秦朝的审计制度。但在西汉初期,由于统治者在“与民休息”、“以德化民”的思想指导下,以及对歃血起誓结以“白马之盟”的诸侯王国的盲目信任,使得这一时期的财务审计制度建设得不到应有的重视:对于众多的诸侯王国,中央完全放弃了对其进行有效的审计和监督;对一些已被查有经济犯罪行为的官员,也只是处以轻刑甚至免于处罚。如文帝时,“张武等人受赂金钱,觉。更加赏赐,以愧其心。”[6](卷4《文帝纪》)在这样的情况下,审计制度的威严和审计人员的积极性受到很大伤害,致使日益膨胀的诸侯王国的经济实力受不到应有的抑制,从而最终酿成“七国之乱”的恶果。

武帝昭宣时期,是汉代审计制度获得重大发展的时期。汉武帝为了加强中央集权,同时也为了获得足够的财政支持长期大规模的征伐战争,十分重视财务审计制度的建设。如建立司隶校尉,确立刺史、督邮巡行制度,曾三次亲自主持全国性的簿书审计的工作,[6](卷6《武帝纪》)使簿书审核和实地稽查相结合的审计模式完全确立。昭宣时期为了抑制日益炽烈的腐败之风,也十分重视审计工作。宣帝就曾专门下诏,要求审计人员认真审查帐簿,“非实者,按之,使真伪勿相乱”,并惩处了一批象任当千(列侯)、公孙敬声(太仆、)田延年(大司农)等这样爵高权重的贵族官僚。元帝以后及至王莽时期,统治者大多娇奢淫逸,倦怠朝政,审计制度也因此流于形式。致使贪污横行,赋敛擅兴。甚至连身负审计之职的官吏,也甘于同流合污,作出与其身份格格不入的行为。如,王莽时,“流民入关数十万人,乃置养澹官禀食之。使者监领,与小吏共盗其库,饥死者十七八。”[6](卷99《王莽传》)

东汉前期的政治都比较清明,统治者也大都重视审计的作用。尤其是光武帝,因为身经汉末动乱,深知前汉的败亡与审计不举、监督废弛的状况密切相关。这样,审计制度在东汉前期重新得到重视并有了进一步的发展。其重要的表现,除了如前所述那样加强审计法规建设,规定审计期间审计官员“不通宾客,以防交关”外,还大力提高审计官员的地位。如,司隶校尉与其他官员一起觐见皇帝时,受到“独席”(单独赐座)的隆遇。此外,对一些审计程序也作了一定改进。如,刺史对郡国二千石的弹劾,西汉时不能直接送呈皇帝,而是向三公禀告,再由三公转呈皇帝,但现在已改为可以直接上呈给皇帝。这样就大大提高了审计的效率。

但在和帝以后,东汉出现了中国封建统治阶级中最腐败的代表———宦官、外戚专权的局面。他们内部之间争权夺利,结党营私,吏治极端腐败。各个部门的会计报表,也大多欺谩不实。对于贪公款私增赋税的现象,审计官员也往往是“垂头缩耳,阿私下比。”即使有些良知仍存的官员想秉公审计,也往往遭到报复打击。如,灵帝时徐谬为荆州刺史,“时董太后姊子张忠为南阳太 守,因执放滥,赃罪数亿。谬当之部,太后遣中常侍以忠属谬。谬对曰:‘臣身为国,不敢闻命。’太后怒,遂徵忠为司隶校尉,以威相临。”[16](卷48《徐谬传》)由于审计制度遭到任意践踏,腐败的吏治愈演愈烈,最后爆发了汹涌澎湃的黄巾大起义,东汉政权终于走到了历史的尽头。

四

秦汉王朝虽然退出了历史舞台,但它在财务审计制度建设方面所取得的成果,却对中国历史的发展产生了深远影响。汉代之所以能够成为我国封建社会第一个繁荣时期;汉武帝之所以有足够的财政来从事长期的大规模的拓疆战争,从而奠定了我国现代疆域的雏形;一大批位高权重的贪官污吏之所以能被惩治;“昭宣中兴”、“光武中兴”等这些一直为史家所称颂的政治局面之所以能在汉代出现,等等,都是与当时财务审计制度的发展和完善密不可分的。同时,秦汉财务审计制度的发展,还对我国传统审计的发展产生了十分深远的影响。它所创立的簿书审计和实地稽查相结合的审计模式,成为我国传统审计中的基本模式;它所创立的核对、查询、盘存实物等审计方法,也一直为后世沿用不衰;它在审计立法方面的探索,也为以后的审计建设提供了经验。

我们在后来的审计发展中,都能或多或少地看见秦汉审计的影子。

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