审计模式是审计导向（oriented）的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处下手、如何着手、何时着手等问题。在审计发展的历史长河中，审计模式的发展起着相当重要的作用。审计活动总是为达到一定的目标，为完成一定的审计目标而设计的，因而审计模式的发展，要受到审计目标变化的深刻影响。随着社会经济的发展，审计目标是有变化的，因而审计模式也是不断发展的。

按照历史的顺序，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大致可以分为四个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段、风险导向审计阶段。下面，我们根据审计目标的变化，概况地说明四种审计模式的重要特征，并引出风险导向审计。

一、账项基础审计

账项基础审计(transaction-based auditing)，也叫数据导向审计(data-oriented auditing)或凭单审计方案法(voching auditing program approach)，是审计方法模式发展的第一阶段，在审计方法史上占据着十分重要的地位，直到现在仍被大量采用。它以凭单核对为中心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，以会计科目为入手点，构成了一个完整的方法模式。

在账项基础审计阶段，由于当时审计工作的主要目标是查错防弊，注重凭证、账簿、报表的详细审查，比较费时费力。在企业规模不大，经济业务比较简单的情况下，这种审计方法基本能适应需要。后来由于资产负债表审计的盛行，就更多地采用抽样审计技术，但此时的抽样更多的是判断抽样，主要根据审计人员的经验进行主观判断，有时可能遗漏重要项目事项，抽查的风险很大。而且，账项基础审计通过凭证的核对，虽然可以发现技术性错误或舞弊行为，但是审计耗费人力较多，难以作深入分析，难以查找产生的原因，不能够揭示会计系统中不合理的缺陷。因而，账项基础审计并不能达到预期的效果，特别是经济业务规模扩大，业务复杂的情况下，为了保证审计质量，必须寻找更为可靠的、更为有效的审计方法，这就产生了制度基础审计。

二、制度基础审计

随着股份有限公司的不断出现，社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性，即使是未揭露的差错和舞弊，只要不会对财务报表构成重大的影响，并不是审计的主要目标。而且，实际上企业为了管理的需要，建立了内部控制制度，内部控制制度是否严密有效，直接影响到企业财务报表的公允性。在审计实践过程中，审计人员也发现内部控制制度的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。一种从

审查内部控制制度着手的审计方法就应运而生了，这就是制度基础审计(system-based auditing)。制度基础审计要求审计人员对委托单位的内部控制制度有全面了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。这样就改变了传统的对于经济业务结果进行详细审计的做法。

制度基础审计将重点放在对制度中各个控制环节的审查上，目的在于发现控制制度中的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。这种审计模式不是漫无目的的大海捞针，而是方向明确的重点审查。由于着眼于对整体制度情况的了解和分析，这种审计模式可以发现一些程序上的错误和工作步骤不合理的现象，因此可以就管理上的问题提出总体上的建设性的意见。制度基础审计在保证审计结论具有一定的可靠水平的前提下提高了审计工作的效率，正因为如此，制度基础审计从20世纪40年代诞生以来便风行于世界各国。

制度基础审计面对新的环境，相比于账项基础审计是前进了一大步，但是它本身也存在着重大的缺陷。制度基础审计虽然也涉及审计风险问题，但它并不直接处理审计风险，而是使审计人员的注意力过于集中在被审单位的内部控制制度方面，使审计人员过于依赖内部控制的测试而忽视审计风险产生的其他环节；再有，由于世界范围的科学技术和政治经济的巨大变化，企业之间的竞争愈演愈烈，企业的不稳定性增加，许多企业破产倒闭，于是社会对审计提出了更多的要求，不断出现指控审计人员的事件，这就要求审计人员充分把握被审单位各方面的情况，考虑各种风险因素。更为致命的是，审计证据可以从许多渠道进行收集――如对组织的了解，组织的环境、历史以及分析性检查等，所有这些，并不是制度基础审计采用的技术方法，再称为制度基础审计就有点名不符实。从各种渠道所收集的证据，都会对最终的审计意见产生影响，但制度基础审计缺乏通过一种可接受的量化方法来连接各种来源的手段，因而作出的一些主观判断，可能存在较大的偏差，仍然可能使重大的差错和舞弊未能揭示出来，使审计人员不断受到诉讼的威胁。

为了适应新的情况，必须发展一种新的、多维的审计技术，以降低审计人员所面临的错综复杂的风险，以迎合高度风险社会的审计工作需要。程序驱动审计(procedures driven Auditing，账项基础审计与制度基础审计的统称)的明显不足之处在于审计资源不恰当分配到高风险和低风险审计领域，适应不了现代社会的需要，因此，风险基础审计就应运而生了。

三、风险基础审计

由于制度基础审计的不足，适应不了社会公众对审计的要求，风险基础审计方法随之兴起。风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制订审计战略，制订与企业状况相适应的多样化的审计计划，使审计工作适应社会发展的需求。风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险基础审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险理论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍的水平范围内，审计人员就可以发表审计意见。风险基础审计为更有效地控制和提高审计效果和审计效率提供了完整的结构，有利于进一步弥合公众期望差(expectation gap)，有利于减轻审计人员的责任，审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险，因此它不失为现代审计的一个新思路。

四、风险导向审计

风险导向审计也称“商业基础审计”，或“现代风险导向审计”。风险基础审计基于审计风险模型，通过对财务报表固有风险和控制风险的评估来确定实质性测试的性质、时间和范围。但在审计实务中，审计人员所采用的是制度基础审计的基本方法，增加了风险定量评估的内容，并将风险定量分析视作审计风险控制的一种重要手段。在风险基础审计模式下，审计对于风险的分析和评估还是一种狭隘的会计观。审计人员的注意力和相关的分析、测试的重点，主要地放在财务报表账户余额及发生额本身的风险及会计系统的可靠性上。审计人员依然采用一种自下而上的审计思路，认为只要通过对客户财务报表各个项目及相关交易类别、账户的各个认定的固有风险和控制风险的评估和测试，并加以实质性测试，就可以为审计意见提供充分适当的证据。从审计实施的角度看，审计方法、程序仍然是以业务层面的内部控制测试和风险评价为导向，然后对相关认定实施实质性测试。企业是社会经济生活中的一个细胞，其所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略与风险最终都会对财务报表产生重大影响。如果审计人员不深入考虑财务报表背后的东西，就不能对财务报表项目余额得出一个合理的期望。如果审计人员不把审计视角扩展到内部控制以外，就容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表存在的重大错报和舞弊行为。

因此，风险基础审计主要还是一种观念上的审计模式，它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化。21世纪初，安然、世通等重大的财务欺诈案的不断出现，导致了社会对审计职业极度怀疑，社会公众总是要问“审计师在哪里”。虽然审计职业主要的职责范围是监管机构赋予的，但其来源是社会公众。当重大管理舞弊被社会公众所知悉时，审计职业就会遭到重创。审计模式从制度基础审计转向风险基础审计，不仅改变了审计方法，而且改变了传统的审计理念。国外会计师事务所对风险基础方法进行改进，意识到审计风险与企业经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源，因而，有效的审计需要对企业所处的社会环境等进行深入的了解，审计理论、审计实务以及审计准则都开始要求审计人员更多地理解企业的经营，形成了以企业经营风险评价为中心的风险导向审计(risk-oriented auditing)，或称商业基础审计(business audit)。这一认识比传统的基于审计风险模型的风险认识更广泛、更深刻。